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“甲供材料”合同签订方式不同纳税处理有别

  • 发布时间:2020-08-01

  建筑行业中,“甲供材料”是一种普遍的现象,但相关的税务处理及发票的开具却纷繁复杂,以下区分不同情况做一简要分析,以备企业提前做好规划,避免事后因处理不当所导致的涉税风险。

  所谓“甲供材料”建筑工程,是指建设单位(甲方)与施工单位(乙方)在签订建设工程施工合同中,不包括建设单位提供的材料,施工单位在开具发票时“甲供材料”价款不能作为发票开具金额,建设单位固定资产或开发成本计价中应包括“甲供材料”发票实际金额,并据此按有关规定计提的折旧、摊销成本扣除。施工单位提供建筑工程劳务,应开具建筑业发票。

  通常情况下,甲方与乙方的运作方式主要有两种,一是合同内“甲供材料”,二是合同外“甲供材料”,主要体现在合同签订时的不同处理。

  合同内“甲供材料”
  方式一,甲方转售材料。合同规定,工程总造价1000万元,乙方施工费400万元,材料部分完全由甲方自购,相关的增值税发票开具给甲方,甲方材料部分在“在建工程”中核算,列入开发成本,甲方将材料提供给乙方用于建筑工程。此种情况下,根据《增值税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。据此,若以甲方名义购入材料,甲方应将材料再销售给乙方,同时应缴纳增值税并开具发票给乙方。
  甲方账务处理:
  借:工程物资
   贷:银行存款

  借:预付账款——工程款——乙方
   贷:工程物资

  借:在建工程
   贷:应交税费——应交增值税

  乙方的税务处理,根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定,除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。因此,乙方应就这1000万元开具建筑业发票给甲方并缴纳营业税。

  方式二,甲方代购材料。合同规定,工程总造价1000万元,乙方施工费400万元,材料部分由甲方代购(此种情况甲方主要考虑对材料的质量把关,以提高工程质量,因此要对工程用的材料进行监管和采购),对委托代购,受托方甲方不垫付资金(具体到操作上通常这部分材料款并不真正打到乙方的账户,仅是做往来款项处理),销货方将发票开具给委托方乙方,并由受托方甲方将该项发票转交给委托方乙方;受托方甲方另外收取手续费。此种情况下,根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)文件规定,代购代销货物,是指受托购买货物或销售货物,按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》(财税字[1994]26号)规定,代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。
  (一)受托方不垫付资金;
  (二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;
  (三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。

  据此,若甲方以乙方名义购入材料,甲方按实购或实销额与乙方进行结算并收取手续费,甲方应就取得的手续费收入缴纳营业税。

  甲方账务处理:
  借:预付账款——工程款——乙方
   贷:银行存款

  借:预付账款——工程款——乙方
   贷:其他收入——手续费

  乙方将甲代购的材料应全额计入工程造价,一并开具“建筑业”发票计征营业税。

  合同外“甲供材料”
  方式三,合同外“甲供材料”。工程总造价1000万元,甲方与乙方签订的合同价款不包括甲方自行采购材料部分600万元。合同注明材料部分由甲方自购,相关的增值税发票开具给甲方,甲方材料部分在“在建工程”中核算。与乙方的合同中仅规定,乙方施工费400万元。此种情况下,根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定,除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。据此,合同外“甲供材料”即甲方应按提供建筑业劳务材料金额600万元于建筑工程所在地缴纳建筑业营业税。

  甲方账务处理:
  借:在建工程
   贷:工程物资
     应交税费——应交营业税

  乙方应按400万缴纳建筑业营业税并向甲方开具“建筑业”发票。

  三种不同方式流转税涉税分析
  方式一,合同内“甲供材料”甲方需向乙方转售材料。依合同规定,工程总造价1000万元,乙方施工费400万元,工程所需的主要原材料部分由甲方采购,但供货商的材料发票已开具给甲方,形成甲方需向乙方转售材料。甲方应缴纳销售材料增值税并开具增值税发票,乙方应按工程总造价1000万元缴纳营业税并向甲方开具“建筑业”发票。

  方式二,合同内“甲供材料”甲方代购代销材料。依合同规定,工程总造价1000万元,乙方施工费400万元,材料部分由甲方代购,甲方另外收取手续费。甲方同时具备代购货物条件,不征收增值税,但另外收取手续费应缴纳营业税。乙方应按工程总造价1000万元缴纳营业税并向甲方开具“建筑业”发票。

  方式三,合同外“甲供材料”。依合同规定,乙方向甲方收取400万元施工费用,工程所需的主要原材料600万元由甲方自行采购,并提供给乙方但与乙方不发生材料结算。乙方应按400万元缴纳营业税并开具“建筑业”发票。甲方自行采购材料600万元,应直接计入“在建工程”中核算,并按照600万元缴纳营业税,但不需要开具建筑业发票。

  综上所述三种不同“甲供材料”方式,合同内“甲供材料”方式一与方式二,甲方转售材料应缴纳增值税,甲方代购材料应缴纳营业税。相对而言,甲方增加了税收成本。方式三合同外“甲供材料”,甲方按提供材料600万元与乙方按提供建筑业劳务400万元分别缴纳营业税,但总体税负并没有增加。
  方式一,合同内“甲供材料”材料发票的开具,甲方若以领料调拨单方式拨交乙方材料,乙方未按规定取得材料的合法发票,不能作为工程成本在税前扣除。

  方式二,甲方应注意同时具备代购货物条件,并另外收取手续费。

  方式三,甲方向乙方提供材料,应自行申报缴纳营业税,在开具发票时,“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。甲方固定资产计价中应包括“甲供材料”发票实际金额,并据此按税法有关规定计提的折旧允许税前扣除。

  建议“甲供材料”甲方与乙方签订合同时,事前要统筹规划选用不同的方式,以保质保利,规范操作行为,规避税收风险。

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