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非居民企业所得税纳税人主体问题探析

  • 发布时间:2020-09-03

提   要:根据国际通行做法,我国《企业所得税法》选择了“地域税收管辖权”和“居民税收管辖权”相结合的双重管辖权标准,把纳税人分为居民企业和非居民企业,并分别确定纳税义务。本文从我国居民企业与非居民企业纳税人的划分及纳税义务规定分析入手,重点对判定非居民企业纳税义务密切相关的“实际管理机构”、“机构、场所”、“营业代理人”、“实际联系”、和“扣缴义务人”几个重要概念进行分析;最后结合现行企业所得税非居民企业纳税人存在问题提出完善的措施和建议。

关键词企业所得税 非居民企业 纳税人

企业所得税的纳税人按照国际惯例,一般分为居民企业和非居民企业,这是判定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。为了更好地行使我国税收管辖权,最大限度地维护我国的税收利益,《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)根据国际通行做法,选择了“地域税收管辖权”和“居民税收管辖权”相结合的双重管辖权标准,把纳税人分为居民企业和非居民企业,并分别确定纳税义务。判定非居民企业纳税人有来源于境内的所得是确定纳税义务的关键;完善非居民企业纳税人问题需尽快健全非居民企业相关税收法规政策体系、建立以源泉扣缴为主、自行申报为辅的征收制度。

一、我国对非居民企业纳税人规定的纳税义务
第一,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税,适用25%的所得税税率。

第二,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率为20%;根据国际惯例,减按10%的税率征收企业所得税。

二、判定非居民企业纳税人纳税义务的重要概念辨析
各国税法对非居民企业的确认,通常采用两种不同的规范形式:
一是对非居民企业的营业利润征税时,以设有营业机构、场所或营业代理人为标准;
二是对非居民企业的各项投资所得征税时,以股权、债权、特许权的使用地或财产(不动产)的坐落地为标准。各国对外签订的双边或多边税收协定,则在主权国家平等互惠的基础上,将上述国内税法对非居民企业的一般标准规范化,正式使用了常设机构的概念,并以常设机构为确定非居民企业在所在国承担纳税义务的标准。根据《企业所得税法》及其《实施条例》和后续文件的补充规定,以下对判定非居民企业纳税义务的几个重要概念进行分析。

(一)实际管理机构
《实施条例》对“实际管理机构”的政策含义做了明确,即对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。根据《企业所得税法》的规定,即便是依照外国(地区)法律在境外成立的企业,也有可能成为负有全面纳税义务的居民企业纳税人。根据国际惯例,判断是否属于居民企业的标准一般有登记注册地标准、生产经营所在地标准、实际管理地标准或多标准相结合等。我国企业所得税采用登记注册地和实际管理控制地相结合的原则,对于在境外注册的非居民企业,关键是看其实际管理机构是否在我国境内。“实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件:
一是对企业有实质性管理和控制的机构;
二是对企业实行全面管理和控制的机构;
三是管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。

从国际上看,对实际管理机构的认定标准问题,税收法律法规中一般只作原则性规定或不作规定,具体大多根据实际案例进行判断。

(二)机构、场所
《企业所得税法》明确了对非居民企业的界定标准,即实际管理机构不在中国境内的外国企业只要具备以下两个条件之一,即属于非居民企业:一是在我国境内设立了机构、场所;二是没有设立机构、场所但是取得了来源于中国境内的所得。《实施条例》对“机构、场所”的政策含义做了明确,主要包括两种情况:

一是在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所。
包括五类:第一类是管理机构、营业机构、办事机构,其中办事机构是指外国企业在我国境内设立的从事联络和宣传等活动的机构,如为总公司开拓中国市场进行调查和宣传等工作的代表处;第二类是工厂、农场、开采自然资源的场所,这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所;其中农场一项采取广义概念,包括农场、林场、牧场、渔场等农业生产经营活动的场所;第三类是提供劳务的场所,包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动;第四类是从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所,包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所;第五类是其他从事生产经营活动的机构、场所。

二是委托营业代理人的,视同设立机构、场所。
《企业所得税法》细化和单独归类了营业代理人的定义,营业代理人视同机构、场所处理时应同时具备三个主要条件:
1.受托的营业代理人必须与外国企业签订委托代理类协议,受托方包括中国境内的单位和个人;
2.代理活动必须是经常性的行为,既不是偶然发生的,也不是短期发生的,而是固定的、长期发生的行为;
3.进行了具体的代理活动,包括代表委托人与他人签订协议或者合同、储存属于委托人的产品或者商品、代表委托人向他人交付其产品或者商品。只要上述代理活动经常性发生,即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同,也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。

(三)实际联系
在我国境内设立机构、场所的非居民企业,其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系,直接关系到该非居民企业纳税义务的大小。这里的实际联系,一是指非居民企业取得的所得,是通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的,如非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或者利息收入,就可以认定为与该机构、场所有实际联系;二是指非居民企业取得的所得,是通过该机构、场所拥有、管理和控制的财产取得的,如非居民企业将境内或者境外的房产对外出租收取的租金,如果该房产是由该机构、场所拥有、管理或者控制的,那么就可以认定这笔租金收入与该机构、场所有实际联系。

(四)源泉扣缴及扣缴义务人
非居民企业所得来源地难以按照一般损益原则准确计算应纳税所得额;而且纳税人在境外,无法采取纳税人自行申报纳税的一般征收方式,因此税法规定对这部分所得实行“源泉扣缴”,即以所得支付者为扣缴义务人,支付人在支付相关款项时,按照税法及其实施条例和税收协定规定的税率,扣缴非居民企业在我国应缴的税款。

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