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公益性捐赠税前扣除风险提示

  • 发布时间:2020-11-21

      公益性捐赠,是企业承担社会责任的一项重要内容,也是企业提升社会形象的重要途径。国家也制定了公益性捐赠允许所得税前扣除的优惠政策,提倡和鼓励企业开展公益性捐赠活动。实际工作中我们发现个别企业由于不熟悉有关公益性捐赠税收政策,公益性捐赠税前扣除计算并不正确,因此本文对企业公益性捐赠作一些操作指引,尽可能创造条件,让企业公益性捐赠支出充分在税前得到扣除,使企业在考虑税收成本的同时而又不影响爱心和积极性。

  一、公益救济性捐赠税务处理的相关规定
  第一,对于企业的赠款捐物,新的《企业所得税法》为扩大税收支持社会公益捐赠的力度,将捐赠企业的捐赠税前扣除比例由原先一般情况下的3%提高至12%,其第九条规定:“企业发生的公益性捐赠支出,在年度会计利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。其中公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

  第二,如果企业捐赠的是货物,一方面,要按照《增值税暂行条例实施细则》第四条,“单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,视同销售货物。”比如企业将其自己生产的药品捐给灾区,需要视同销售缴纳增值税。另一方面,《企业所得税法》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。因此,捐赠相关货物,不仅要缴纳增值税等流转税,还需视同销售缴纳企业所得税。

  第三,《企业所得税法》第二十六条规定,“符合条件的非营利组织的收入为免税收入。”公益基金会属于非营利公益组织,其收入免税,而其相关支出允许据实扣除,这实质上意味着非营利公益组织为免税的单位,不用考虑捐赠限额的规定。

  第四,财政部、国家税务总局下发的《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》(财税 [2008] 62号)规定:“个人将其所得向地震灾区的捐赠,按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。”

  二、企业公益性捐赠是否免税
  1.国家支持企业捐赠慈善活动,只要企业的捐赠活动是符合相关法律的规定,就可以依法享受免税优惠。具体可以参照国务院颁布的《企业所得税法实施条例》。

  2.根据我国《企业所得税法实施条例》第五十三条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。

  3.年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。“年度利润总额”中应当包涵了企业当年的公益性捐赠支出。这样,公益性捐赠支出自然就会直接影响“年度利润总额”,而使得公益性捐赠税前扣除限额出现了“不确定性”,可能造成企业当年的公益性捐赠可在税前全额扣除或者全额不能扣除。捐赠额税前扣除限额=“年度利润总额”×12%,“年度利润总额”分解为捐赠前利润总额和捐赠总额,而捐赠额税前扣除限额=捐赠总额-税后列支捐赠额,则(捐赠总额-税后列支捐赠额)=(捐赠前利润总额-捐赠总额)×12%.通过转换,税后列支捐赠额=捐赠总额(1+12%)-捐赠前利润总额×12%.显然,仅从税收筹划角度考虑,当税后列支捐赠额=0时,为可全额扣除捐赠额度(即均可税前列支)。则捐赠总额(1+12%)-捐赠前利润总额12%=0,即:可全额扣除捐赠额度=捐赠前利润总额×12%÷(1+12%)。

  4.《企业所得税法实施条例》第五十一条规定,企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

  三、公益性捐赠事项有特定的范围
  《公益事业捐赠法》第三条规定,公益事业是指非营利的下列事项:
  (一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;

  (二)教育、科学、文化、卫生、体育事业;

  (三)环境保护、社会公共设施建设;

  (四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。《企业所得税法实施条例》第五十一条规定,公益性捐赠是指用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。税法明确只有特定范围公益性捐赠才能进行税前扣除。在借鉴《捐赠法》的相关规定的基础上,在遵循《捐赠法》基本原则和精神的前提下,企业所得税法实施条例第五十一条明确:“企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”第五十二条则细化了公益性社会团体的认定条件,规定了相对较为严格且可操作的认定标准。

  四、公益性捐赠必须选择合适的捐赠途径
  根据《企业所得税法实施条例》第五十一条规定,必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。公益性社会团体是指同时符合以下条件的基金会、慈善组织等社会团体,包括:
  1、依法登记,具有法人资格;
  2、以发展公益事业为宗旨,且不以赢利为目的;
  3、全部资产及其增值为该法人所有;
  4、受益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的 事业。
  5、终止后的剩余财产不属任何个人或者盈利组织;
  6、不经营与其设立目的无关的业务;
  7、有健全的财务会计制度;
  8、捐赠者不以任何形式参与社会团体的分配;
  9、国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

  根据《企业所得税法实施条例》第五十一条的规定,公益性捐赠只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,才可以税前扣除。值得注意的是,通知第五条将县级以上人民政府及其部门的涵盖面扩大到了政府直属机构。比如民政局、教育局、环保局等单位是县政府组成部门,而广电局、体育局、气象局等单位则是政府直属机构,以上单位均为捐赠可选途径。通知第四条除重申上述规定外,还对公益性社会团体进行了以下条件限制:申请前3年内未受到行政处罚;基金会连续2年年检 合格或1年年检合格且评估等级在3A以上;公益性社会团体(不含基金会)依法登记3年以上净资产不低于登记的活动资金数额,申请前连续3年每年用于公益活 动的支出不低于上年总收入的70%,同时达到当年总支出的50%以上。企业捐赠时应对此予以注意。中国儿童少年基金会、中国扶贫基金会、中国残疾人福利基 金会、宋庆龄基金会、中华慈善总会、中国红十字会等历史较长,也曾名列国家税务总局的捐赠扣除名单,都属于捐赠可选途径。而对近年来兴起的“草根慈善组织 ”,则应仔细看其是否符合以上条件。

  五、要注意捐赠额的确认并取得有效的捐赠凭证
  货币性资产确认比较简单,按照实际捐赠金额计算;非货币性资产以其公允价值计算。企业捐赠时应当提供相关证明,注明公允价值,否则将不能取得公益性捐赠票据(接受捐赠的机构应按照行政管理级次分别使用由财政部或省级财政部门印制的公益性捐赠票据,并加盖本单位的印章),税前扣除将没有合法依据。

  纳税人在进行公益救济性捐赠时,应索取有效凭证,即具有捐赠税前扣除资格的非营利性的公益性社会团体、基金会和县级以上人民政府及其组成部门在接受捐赠或办理转赠时,开具的由中央或者省级财政部门统一印(监)制的公益性捐赠票据,并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用章。

  企业通过县级以上人民政府及其组成部门或公益性社会团体向汶川地震灾区等捐赠时,应注意保存捐赠票据或其他能证明捐赠支出的凭据、证据,以作为公益性捐赠支出税前扣除的证明材料。

  公益性捐赠支出税前扣除不属于行政审批事项,企业应根据捐赠支出的情况,按照企业所得税法及其实施条例的规定自行将公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时扣除,无须经过税务机关的批准。

  六、公益性捐赠可以税前全额扣除的特殊规定
  根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的第三条规定,企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠,仍然按照《财政部海关总署国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税[2008]104号)、《财政部国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》(财税[2003]10号)、《财政部国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》(财税[2005]180号)等相关规定,可以据实全额扣除。根据国务院《关于支持玉树地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发[2010]16号)规定,向玉树灾区捐赠可全额在税前扣除。因此企业今年向玉树地震灾区的捐赠,同样可以全额在税前扣除。那么向舟曲灾区的捐赠能否比照国发[2010]16号文的规定,全额在今年所得税税前扣除呢?答案是在国务院财税主管部门没有明文规定有特殊规定之前,企业仍然在利润总额12%的限额内予以扣除。这就提醒我们纳税人要时刻关注国务院财税主管部门税收新政策的出台。

  七、企业公益性捐赠的模式
  目前国内企业对于受灾方公益性捐赠模式可以分为六类:
  一是企业纯现金捐赠模式。比较常见,其捐赠的纳税成本面临着12%的捐赠扣除比例上限。

  二是企业现金捐赠+个人捐赠模式。公司名义捐出,前者仍受限于会计利润12%的抵扣比例,以个人名义捐款,依据国家税务总局《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》,个人直接通过政府机关、非营利组织向灾区的捐赠,依法据实全额扣除,不增加企业的纳税负担。

  三是企业现金捐赠+实物捐赠模式。其中捐赠的具体实物依据其应税范围不同,分为营业税应税商品和增值税应税商品。一方面,企业的捐赠总额受到会计利润12%的比例限制,另一方面,捐赠实物要视同销售,除了缴纳所得税以外,还要缴纳增值税或营业税等流转税。

  四是纯实物捐赠模式。捐赠纯实物需要视同销售,缴纳增值税和所得税。同时捐赠支出在所得税扣减上受会计利润12%的比例限制。

  五是企业实物捐赠+个人捐赠模式。如前第三种情况所述,实物捐赠要视同销售缴纳流转税和所得税,但个人捐赠在取得合法捐赠凭证的前提下可以全额抵税。

  六是公益基金会捐赠模式。经政府批准,企业可以创立一家公益性质的基金会。公益基金会属于非营利公益组织,故其收入属于免税收入,相关支出允许据实扣除。因此,企业可以通过将钱款借给基金会,通过基金会的名义进行相关捐赠。

  八、如何让公益性捐赠支出充分在税前扣除
  一是拓展企业利润空间。有些企业捐赠支出金额较大,如果2010年度没有足够的会计利润,那么一部分捐赠支出很可能永远不能在税前扣除。笔者认为,企业在2010年年底前可采用以下方法来拓展利润空间:
  1.增加免税收入。例如要求被投资方增加税后利润分配额,既能增加会计利润,又不会增加当年的应纳税所得额。

  2.在合理的范围内,冲回部分预提费用、预计负债、减值准备、当年超提的应付工资和应付福利费等等。冲回的金额可增加当年会计利润,同时可减少当年纳税调增额(或者增加当年纳税调减额),因此不会增加当年应缴企业所得税。

  3.在合理的范围内,减少当年不得在税前扣除的支出,例如减少超过税法规定扣除限额的广告费支出、业务招待费支出等等。减少此类支出可增加当年会计利润,同时可减少当年纳税调增额,因此不会增加当年应缴企业所得税。

  4.在合理的范围内,提前实现部分应税收入,或者减少部分可在税前扣除的支出。例如,将具有潜在增值的存货提前销售给关联方,将部分奖金转移到2011年1月以后发放等等。需要说明的是,提前实现部分应税收入,或者减少部分可在税前扣除的支出,有可能会增加当年的应纳税所得额,但同时也会等额减少以后年度的应纳税所得额,总体上不会增加企业所得税负担。

  二是变捐赠支出为工资、薪金支出。 甲公司准备在2010年11月通过中华慈善总会向灾区捐赠320万元,该公司现有职工1000人,预计2010年度会计利润为1000万元,公益性捐赠税前扣除限额为120万元(1000×12%),剩余200万元捐赠支出很可能不能在税前扣除。相反如果甲公司在2010年11月,可仍然以企业名义捐赠120万元,将其余200万元平均发放给1000名职工(每人2000元),然后由职工以个人名义通过中华慈善总会向灾区捐赠200万元。这样甲公司200万元捐赠支出就转变为工资、薪金支出。因为新企业所得税法规定企业发生的合理的工资、薪金支出可在税前全额扣除,甲公司大约可少负担企业所得税50万元(200×25%)。同时,职工个人通过中华慈善总会向灾区捐赠,捐赠额可在税前全额扣除,不会增加职工的个人所得税负担。

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